Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ – ν. 4308/2014), η διοίκηση μιας εταιρείας έχει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος και κατάλληλων λογιστικών αρχείων για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών.
Ωστόσο, δεν είναι λίγες οι περιπτώσεις που διαπιστώνεται εκ των υστέρων από τις διοικήσεις των εταιρειών ότι έχει γίνει κάποιο λάθος ή παράλειψη σε παρελθούσες οικονομικές καταστάσεις και το οποίο εντοπίζεται στην τρέχουσα διαχειριστική χρήση, στην οποία και μεταφέρεται. Το λάθος αυτό μπορεί να είναι σημαντικό και να έχει επίδραση τόσο στα λογιστικά όσο και στα φορολογικά αποτελέσματα προηγουμένων χρήσεων, αλλά μπορεί να επηρεάζει την τρέχουσα αλλά και μελλοντικές χρήσεις και επομένως θα πρέπει να διορθωθεί (π.χ. λανθασμένη χρήση συντελεστή απόσβεσης παγίου στη λογιστική και φορολογική βάση). Οι προγενέστεροι των ΕΛΠ νόμοι που αφορούσαν τις οικονομικές καταστάσεις (Π.Δ. 186/1992 (ΚΒΣ), ν. 4093/2012 (ΚΦΑΣ), Π.Δ. 1123/1980 (ΕΓΛΣ) ν. 2190/2920 (περί Α.Ε.) δεν περιείχαν διατάξεις περί διόρθωσης λαθών (ΣΛΟΤ 1202πε ΕΞ 22.1.2015). Αντίθετα στα ΕΛΠ αλλά και στα ΔΠΧΑ (Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς) υπάρχει σαφής πρόβλεψη για το πότε και πώς διορθώνεται ένα λάθος στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.
Σύμφωνα με το άρθρο 28 των ΕΛΠ η διόρθωση των λαθών διενεργείται άμεσα κατά τον εντοπισμό τους όμως αυτά αναγνωρίζονται αναδρομικά με τη διόρθωση:
α) Των λογιστικών αξιών των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης, για τη σωρευτική επίδραση της μεταβολής κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής και της τρέχουσας περιόδου και
β) των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών, όσον αφορά την επίδραση επί των λογιστικών μεγεθών της συγκριτικής περιόδου.
Ταυτόσημες είναι και οι προβλέψεις του ΔΛΠ 8 «Λογιστικές αρχές και μέθοδοι, μεταβολές στις λογιστικές εκτιμήσεις και λάθη» για τις εταιρείες που εφαρμόζουν τα ΔΠΧΑ.
Με βάση τις γνωμοδοτήσεις του Συμβουλίου Λογιστικής Τυποποίησης (ΣΛΟΤ) 2080/2021 και 2423/2021, η διόρθωση ενός λάθους γίνεται κατά τον χρόνο που αυτό διαπιστώνεται και αποτυπώνεται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις του έτους αυτού. Παρά το γεγονός ότι το λάθος που διαπιστώθηκε αφορά προηγούμενη ή προηγούμενες χρήσεις και οι σχετικές επιπτώσεις παρουσιάζονται αναδρομικά στις οικονομικές καταστάσεις, οι λογιστικές εγγραφές της διόρθωσης καταχωρίζονται πάντοτε στα τηρούμενα λογιστικά αρχεία την ημερομηνία που γίνεται η διόρθωση, με επισήμανση ότι αφορούν διορθώσεις προηγουμένων χρήσεων. Συνεπώς τα λογιστικά αρχεία της χρήσης που αφορά το λάθος δεν διορθώνονται. Εξάλλου, τροποποίηση των λανθασμένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων των προηγουμένων χρήσεων στις οποίες έγινε το λάθος δεν προβλέπεται από το άρθρο 28 του ν. 4308/2014.
Το ανωτέρω ζήτημα, ωστόσο, μπορεί να έχει και τη φορολογική του διάσταση, αφού τα φορολογικά αποτελέσματα έχουν ως βάση (πριν από τις προσαρμογές) τον λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα τα ΕΛΠ ή τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης εφόσον η επιχείρηση ακολουθεί τα ΔΠΧΑ (παρ. 2 του άρθρου 21 του ΚΦΕ).
Σε σχέση με το ανωτέρω θέμα η ΑΑΔΕ με την εγκύκλιο Ε 2228/2021 έκανε δεκτό το εξής:
Σύμφωνα με το άρθρο 19 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ ν. 4987/2022), αν ο φορολογούμενος διαπιστώσει ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη φορολογική διοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση. Τροποποιητική φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την κοινοποίηση προσωρινού προσδιορισμού του φόρου από τη φορολογική διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της φορολογικής διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης. Τροποποιητική φορολογική δήλωση που υποβάλλεται μέχρι την κοινοποίηση εντολής ελέγχου έχει όλες τις συνέπειες της εκπρόθεσμης δήλωσης.
Επομένως, γίνεται δεκτό ότι μπορεί να υποβληθεί εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος λόγω διόρθωσης λάθους κατά τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4308/2014 ή του ΔΛΠ 8, στο φορολογικό έτος που αυτό αφορά, με την επιβολή των προβλεπόμενων κυρώσεων και με σκοπό την ορθή απεικόνιση των φορολογικών δεδομένων του έτους αυτού.
Για τον σκοπό αυτό, τα νομικά πρόσωπα που υποβάλλουν τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος συνεπεία διόρθωσης λάθους, για τη δικαιολόγηση της απόκλισης μεταξύ των δεδομένων της τροποποιητικής δήλωσης και των χρηματοοικονομικών καταστάσεων εκείνου του έτους (αφού θα παρουσιάζονται διαφορετικά αποτελέσματα χρήσης), αναφέρουν στις «Σημειώσεις του φορολογουμένου» της «Κατάστασης Οικονομικών Στοιχείων από Επιχειρηματική Δραστηριότητα» (έντυπο Ε3) τον λόγο στον οποίο οφείλεται η απόκλιση, καθώς και τον χρόνο που έγινε η διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και περαιτέρω φυλάσσουν στο αρχείο τους τα στοιχεία που τεκμηριώνουν τη διόρθωση του λάθους.
Επισημαίνεται ότι τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει από την κατά τα ανωτέρω υποβαλλόμενη τροποποιητική δήλωση επιστρέφεται (ενδεχομένως κατόπιν ελέγχου), σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 42 και 53 του ΚΦΔ και εφόσον το έτος αυτό δεν έχει υποπέσει σε παραγραφή.
Ο κ. Σταύρος Πετριδίσογλου είναι υπεύθυνος του Φορολογικού Τμήματος της Accounting Solutions A.E.(www.asnetwork.gr).
