Δεν είναι λίγες οι περιπτώσεις στις οποίες οι ισολογισμοί των ανωνύμων εταιρειών εμφανίζουν αφορολόγητα αποθεματικά τα οποία προέρχονται από κίνητρα επενδύσεων διαφόρων αναπτυξιακών νόμων, ή από υπεραξία από λήψη μετοχών λόγω της συγχώνευσης εταιρείας στην οποία συμμετέχουν, ή από λήψη δωρεάν μετοχών μετά από κεφαλαιοποίηση υπεραξίας αναπροσαρμογής παγίων σε εταιρείες που συμμετέχουν.
Με τα άρθρα 71Β και 71Γ του ΚΦΕ δίνεται κίνητρο για την αποκλειστική κεφαλαιοποίηση (και όχι τη διανομή) αυτών των αφορολόγητων αποθεματικών με ευνοϊκή φορολόγηση με συντελεστή 5% και όχι με 22% που προβλέπεται από τις γενικές διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47, οι οποίες αφορούν την κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων.
Ο φόρος αυτός βαρύνει την εταιρεία και αποδίδεται στο Δημόσιο με ειδικό έντυπο δήλωσης, η οποία υποβάλλεται σε ένα μήνα από την καταχώριση στο ΓΕΜΗ της απόφασης του αρμόδιου εταιρικού οργάνου που αποφάσισε την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου. Ο φόρος αποδίδεται σε 4 ίσες τριμηνιαίες δόσεις για τις εισηγμένες και σε 4 ίσες εξαμηνιαίες δόσεις για τις μη εισηγμένες, από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της δήλωσης.
Με ρητή αναφορά του νόμου, ο φόρος αυτός εξαντλεί κάθε φορολογική υποχρέωση για φόρο εισοδήματος της εταιρείας αλλά και των μετόχων αυτής για τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιήθηκαν. Δηλαδή δεν υφίσταται υποχρέωση και για παρακράτηση φόρου μερισμάτων 5% που προβλέπεται σε κάθε άλλη περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών γενικά.
Περαιτέρω, εφόσον γίνει η αύξηση του κεφαλαίου της εταιρείας με τα αφορολόγητα αποθεματικά, το νέο κεφάλαιο δεν μπορεί να μειωθεί πριν από την πάροδο πέντε ετών, με σκοπό την επιστροφή των ποσών των αποθεματικών στους μετόχους. Αν γίνει αυτό, τότε τα ποσά που επιστρέφονται δεν θεωρούνται καταβλημένο μετοχικό κεφάλαιο και τίθεται θέμα φορολογίας των ποσών αυτών με τον συντελεστή φορολογίας του νομικού προσώπου που θα ισχύει κατά τον χρόνο μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου. Ωστόσο, από τον φόρο που θα οφείλεται θα αφαιρεθεί ο φόρος (5%) που ήδη καταβλήθηκε. Περαιτέρω, στην περίπτωση αυτή θα τεθεί και θέμα παρακράτησης φόρου μερισμάτων με τον συντελεστή που θα ισχύει τότε (σήμερα 5%). Το ίδιο ισχύει και αν η εταιρεία διαλυθεί εντός 5ετίας από την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών.
Ας εξετάσουμε όμως ποια αφορολόγητα αποθεματικά αφορούν οι συγκεκριμένες διατάξεις. Σύμφωνα με την εγκύκλιο της ΑΑΔΕ πολ. 1145/2018, οι διατάξεις αυτές καταλαμβάνουν τα αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων που μπορεί να έχουν σχηματίσει ανώνυμες εταιρείες (εισηγμένες ή μη εισηγμένες), όπως ενδεικτικά ορίζουν οι Ν. 3299/2004, Ν. 2601/1998 και Ν. 1262/1982 αλλά και παλαιότεροι, με εξαίρεση το αποθεματικό του άρθρου 18 του Α.Ν. 942/1949 περί ειδικής κράτησης μέχρι 15% επί τμήματος των καθαρών κερδών των βιομηχανικών επιχειρήσεων εκτός περιφέρειας Αθηνών.
Ωστόσο αξίζει να αναφερθεί ότι ειδικά το αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων που μπορεί να έχουν σχηματίσει επιχειρήσεις με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν. 1828/1989 δεν φορολογείται καθόλου κατά την κεφαλαιοποίησή του, καθόσον με ρητή πρόβλεψη του ίδιου του νόμου το αποθεματικό αυτό μεταφέρεται σε αύξηση του κεφαλαίου της επιχείρησης και απαλλάσσεται της φορολογίας, δίχως ο νόμος να ορίζει προθεσμία για την κεφαλαιοποίηση αυτή. Αντίστοιχη διάταξη υπάρχει στον νόμο για το αφορολόγητο αποθεματικό της παρ. 6 του άρθρου 2 του Ν. 3220/2004, εφόσον βέβαια εξαιρέθηκε της ανάκτησής του με το άρθρο 47 του Ν. 3614/2007.
Περαιτέρω, στην ειδική φορολόγηση με συντελεστή 5% εμπίπτουν και αποθεματικά που τυχόν έχουν σχηματίσει ανώνυμες εταιρείες από υπεραξία μετοχών που προέρχεται από απόσχιση κλάδου ή από συγχώνευση εταιρειών στις οποίες συμμετέχουν (π.χ. με τον Ν. 1297/1972 ή το άρθρο 54 του Ν. 4172/2013 ή με τις γενικές διατάξεις του εταιρικού δικαίου).
Στην ίδια φορολόγηση εμπίπτουν και τα αποθεματικά από την αύξηση της αξίας των συμμετοχών τους σε άλλες εταιρείες, οι οποίες κεφαλαιοποίησαν υπεραξία από αναπροσαρμογή πάγιων στοιχείων τους με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του Α.Ν. 148/1967, του Ν. 542/1977, του Ν. 1249/1982, του Ν. 1839/1989 και του Ν. 2065/1992.
Τέλος, στην ειδική αυτή φορολόγηση εμπίπτει και η μεγάλη κατηγορία αποθεματικών από έσοδα ειδικώς φορολογηθέντα σύμφωνα με τις διατάξεις του προηγούμενου ΚΦΕ (Ν. 2238/1994), όπως για παράδειγμα οι πιστωτικοί τόκοι καταθέσεων. Στην περίπτωση αυτή, ο φόρος που είχε καταβληθεί στο παρελθόν δεν επιστρέφεται, αλλά ούτε συμψηφίζεται με τον οφειλόμενο.
Για τα ανωτέρω αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται από ανώνυμες εταιρείες, η αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου πραγματοποιείται είτε με την ανάλογη αύξηση της ονομαστικής αξίας των μετοχών που υπάρχουν κατά τον χρόνο της κεφαλαιοποίησης, είτε με την έκδοση νέων μετοχών, είτε και με τους δύο αυτούς τρόπους. Οι νέες μετοχές που θα εκδοθούν διανέμονται δωρεάν στους μετόχους, κατά την αναλογία των μετοχών που κατέχουν αυτοί κατά τον χρόνο της κεφαλαιοποίησης των εν λόγω αποθεματικών.
Σημειώνεται αντίστοιχες διατάξεις με τις μη εισηγμένες Α.Ε. ισχύουν και για τις ΕΠΕ, με τη διαφορά ότι αυτές θα πρέπει να κάνουν αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μόνο με έκδοση νέων εταιρικών μεριδίων.
*Ο κ. Σταύρος Πετριδίσογλου είναι ορκωτός ελεγκτής λογιστής και υπεύθυνος του φορολογικού τμήματος της Accounting Solutions A.E. (www.accountingsolutions.gr).
