Οι μετασχηματισμοί επιχειρήσεων (συγχωνεύσεις, διασπάσεις και μετατροπές) είναι μία αρκετά πολύπλοκη διαδικασία η οποία ρυθμίζεται από τις ειδικές διατάξεις του Ν. 4601/2019 περί εταιρικών μετασχηματισμών, από τις συναφείς διατάξεις των εταιρικών νόμων ανάλογα με τη μορφή κάθε εταιρείας που μετασχηματίζεται (Α.Ε., ΕΠΕ, ΙΚΕ Ο.Ε. Ε.Ε. κ.λπ.), τις διατάξεις περί ΓΕΜΗ, τις ειδικότερες διατάξεις εργατικών και λοιπών νόμων που διέπουν το περιβάλλον λειτουργίας των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, αλλά και από τις ειδικές φορολογικές διατάξεις που θεσπίσθηκαν ως κίνητρα για τους μετασχηματισμούς (Ν. 1297/1972, Ν. 2166/1993, Ν. 4172/2013 και Ν. 4935/2022), προκειμένου να απαλλαχθούν οι μετασχηματιζόμενες εταιρείες από φόρους και τέλη που προκύπτουν κατά τις μεταβιβάσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεών τους ή επί τυχόν υπεραξιών που μπορεί να προκύψουν κατά την αποτίμηση αυτών.
Ενα από τα φορολογικά ζητήματα που αντιμετωπίζουν οι μετασχηματιζόμενες εταιρείες αφορά τον χρόνο στον οποίο θα πρέπει να υποβληθούν οι δηλώσεις τους στο φορολογικό έτος που λαμβάνει χώρα ο μετασχηματισμός και στα εισοδήματα που θα πρέπει να περιληφθούν. Το ζήτημα αυτό αποκτά ενδιαφέρον καθόσον σε έναν μετασχηματισμό η διαδικασία προϋποθέτει κάποια στάδια από την έναρξη μέχρι την τελική ολοκλήρωσή του και τα οποία απαιτούν κάποιο χρονικό διάστημα συνήθως από τρεις έως εννέα μήνες, το αποκαλούμενο «μεσοδιάστημα». Το μεσοδιάστημα εξαρτάται από το είδος του μετασχηματισμού, το αν υπάρχουν πολλοί μέτοχοι ή εταίροι, τον αριθμό, το μέγεθος και την οργάνωση των εταιρειών. Στον χρόνο αυτό οι μετασχηματιζόμενες εταιρείες συνεχίζουν να λειτουργούν χωρίς να διακόπτουν τη δραστηριότητά τους μέχρις ότου εκδοθεί και καταχωρισθεί η εγκριτική απόφαση του προϊσταμένου του ΓΕΜΗ οπότε και ολοκληρώνεται ο μετασχηματισμός και οι εταιρείες αυτές παύουν να υπάρχουν.
Εφόσον ο μετασχηματισμός αφορά τη συγχώνευση ή διάσπαση εταιρειών και πραγματοποιείται μόνο με τις γενικές διατάξεις του Ν. 4601/2019, ή και με την παράλληλη χρήση των φορολογικών κίνητρων που δίνονται με τις διατάξεις των Ν. 1297/1972 ή Ν. 4172/1993, το αποτέλεσμα του μεσοδιαστήματος φορολογείται στο όνομα των απορροφούμενων ή διασπώμενων εταιρειών, κατά περίπτωση. Ειδικότερα, σε ό,τι αφορά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των απορροφούμενων εταιρειών, καθώς και των διασπώμενων εταιρειών, στην περίπτωση της κοινής διάσπασης, ως ημερομηνία λήξης του φορολογικού έτους τους είναι ο χρόνος ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού, δηλαδή ο χρόνος καταχώρισης στο ΓΕΜΗ της εγκριτικής απόφασης του προϊσταμένου του ΓΕΜΗ. Κατά συνέπεια, η δήλωση υποβάλλεται μέχρι και την τελευταία εργάσιμη ημέρα του έκτου μήνα από την ημερομηνία ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού στην αρμόδια ΔΟΥ και όχι ηλεκτρονικά.
Οσον αφορά τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της νεοσυσταθείσας απορροφούσας εταιρείας ή των νεοσυσταθεισών επωφελούμενων από διάσπαση εταιρειών, κατά περίπτωση, εφόσον πρόκειται για συγχώνευση ή διάσπαση με σύσταση νέων εταιρειών, το πρώτο φορολογικό έτος έχει έναρξη την ημερομηνία ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού, και η νεοσυσταθείσα εταιρεία φορολογείται για τις πράξεις που πραγματοποιούνται από την ημερομηνία αυτή και μετά.
Σε περίπτωση συγχώνευσης ή διάσπασης με απορρόφηση από υφιστάμενη εταιρεία, η απορροφούσα ή επωφελούμενη εταιρεία υποβάλλει τη δήλωση φορολογίας εισοδήματός της με βάση το φορολογικό της έτος.
Σε ό,τι αφορά τη μετατροπή εταιρείας, η προερχόμενη από τη μετατροπή εταιρεία υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος για όλο το φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώνεται η μετατροπή, στην οποία περιλαμβάνεται τόσο το αποτέλεσμα των πράξεων που διενεργήθηκαν από τη μετατραπείσα όσο και από την προερχόμενη από τη μετατροπή εταιρεία και φορολογείται για το συνολικό αποτέλεσμα όλου του φορολογικού έτους.
Τα ανωτέρω διαφοροποιούνται για τους μετασχηματισμούς που εφαρμόζουν τις διατάξεις του Ν. 2166/1993 λόγω των ιδιαιτεροτήτων αυτού του νόμου. Στις περιπτώσεις αυτές προβλέπεται ότι κατά την έναρξη της διαδικασίας μετασχηματισμού οι συγχωνευόμενες (απορροφούμενες) εταιρείες συντάσσουν ισολογισμό μετασχηματισμού και φορολογούνται για τα τυχόν κέρδη που προκύπτουν μέχρι του χρόνου σύνταξης αυτού του ισολογισμού. Τα κέρδη που θα προκύψουν από τις συναλλαγές που θα διενεργηθούν μετά τον χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι την ολοκλήρωση του μετασχηματισμού (το μεσοδιάστημα), θεωρούνται ότι αφορούν τη νέα εταιρεία, μεταφέρονται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία αυτής και φορολογούνται στο όνομα της προερχόμενης από τον μετασχηματισμό εταιρείας.
* Ο κ. Σταύρος Πετριδίσογλου είναι ορκωτός ελεγκτής λογιστής και υπεύθυνος του Φορολογικού Τμήματος της Accounting Solutions A.E. (www.accountingsolutions.gr).
