Πολλές επιχειρήσεις για κάλυψη των τρεχουσών υποχρεώσεών τους καταφεύγουν σε δανεισμό είτε από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα είτε από τρίτους. Ως απόρροια του δανεισμού προκύπτουν δαπάνες τόκων, για τη φορολογική αναγνώριση των οποίων τίθενται κάποιες προϋποθέσεις και περιορισμοί. Αρχικά να αναφέρουμε ότι οι τόκοι αυτοί για να αναγνωριστούν φορολογικά θα πρέπει να πληρούν τις παρακάτω βασικές και γενικές προϋποθέσεις που ισχύουν για όλες τις επιχειρηματικές δαπάνες (άρθρο 22 ΚΦΕ) και συγκεκριμένα:
α) Να πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της.
β) Να αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής να μην κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η φορολογική διοίκηση (αφορά την περίπτωση των ενδοομιλικών συναλλαγών).
γ) Να εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και να αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.
Πέρα όμως των ανωτέρω γενικών προϋποθέσεων, ειδικά για τους τόκους τίθενται από τον ΚΦΕ και οι παρακάτω περιορισμοί:
Σύμφωνα με την περ. α του άρθρου 23 του ΚΦΕ, εάν το επιτόκιο του δανείου είναι μεγαλύτερο από το επιτόκιο που αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος στην πλησιέστερη χρονική περίοδο πριν από την ημερομηνία δανεισμού (επιτόκιο αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις), τότε το υπερβάλλον ποσό των τόκων που προκύπτει από την εφαρμογή του υψηλότερου αυτού επιτοκίου δεν αναγνωρίζεται φορολογικά.
Στην έννοια των τόκων εμπίπτουν και οι τόκοι υπερημερίας από δανειακή σύμβαση, καθόσον ακολουθούν τη σύμβαση αυτή (πολ. 1113/2015). Από τον περιορισμό αυτό της έκπτωσης των τόκων εξαιρούνται τα τραπεζικά και ομολογιακά δάνεια, αλλά και άλλα ειδικότερα πλαίσια δανείων.
Στην περίπτωση δανείων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων (ενδοομιλικές συναλλαγές), για την έκπτωση των τόκων εφαρμόζονται αποκλειστικά οι ειδικότερες διατάξεις περί εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων (άρθρο 50 του ΚΦΕ). Δηλαδή οι τόκοι θα πρέπει να προκύπτουν από ένα επιτόκιο το οποίο θα ίσχυε σε δανειακή σύμβαση μεταξύ δύο ανεξάρτητων προσώπων.
Στην έννοια των τόκων εμπίπτουν και οι τόκοι υπερημερίας από δανειακή σύμβαση, καθόσον ακολουθούν τη σύμβαση αυτή.
Τόκοι που προκύπτουν λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών προς το Δημόσιο ή νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα.
Περαιτέρω, έχει τεθεί σημαντικός κανόνας περιορισμού των τόκων με το άρθρο 49 του ΚΦΕ για μεγάλου ύψους επιχειρηματικών χρηματοδοτήσεων στους οποίους το υπερβαίνον κόστος δανεισμού είναι άνω των 3 εκατ. ευρώ ανά φορολογικό έτος. Ειδικότερα, εφόσον το υπερβαίνον κόστος δανεισμού είναι πέραν του ορίου των 3 εκατ. ευρώ, τότε εκπίπτει το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ των 3 εκατ. ευρώ και του 30% των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA).
Ο όρος «υπερβαίνον κόστος δανεισμού» σημαίνει το ποσό που καταβάλλει η επιχείρηση για τόκους κάθε μορφής χρέους και χρηματοδότησης, αλλά μετά την αφαίρεση τυχόν εσόδων από τόκους που αυτή λαμβάνει.
Ωστόσο, το υπερβαίνον κόστος δανεισμού που δεν μπορεί να εκπέσει σε ένα φορολογικό έτος μεταφέρεται στα επόμενα έτη με τον ίδιο κανόνα και χωρίς χρονικό περιορισμό.
Από τον κανόνα αυτό εξαιρούνται ειδικά δάνεια τα οποία χρησιμοποιήθηκαν για τη χρηματοδότηση μακροπρόθεσμων δημόσιων έργων υποδομής και οι χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις (παρ. 5 και 7 άρθρου 49 ΚΦΕ). Περαιτέρω και κατά παρέκκλιση του κανόνα περιορισμού των τόκων, σε περίπτωση κατά την οποία η χρηματοδοτούμενη εταιρεία είναι μέλος ενοποιημένου ομίλου δύναται να εκπίπτει το υπερβάλλον κόστος δανεισμού με κάποιες άλλες προϋποθέσεις που τίθενται στην παρ. 8 του άρθρου 49 του ν. 4172/2013.
Ανεξάρτητα από τις προαναφερόμενες διατάξεις, θα πρέπει να εξετάζεται με ιδιαίτερη προσοχή και η περίπτωση που λαμβάνεται δάνειο και καταβάλλονται τόκοι για απόκτηση συμμετοχής σε άλλη εταιρεία. Στην περίπτωση αυτή έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, σύμφωνα με τις οποίες οι τυχόν δαπάνες που έχουν πραγματοποιηθεί και συνδέονται με τη συμμετοχή αυτή, όπως συμβολαιογραφικά έξοδα, φόροι, αμοιβές τρίτων, κ.λπ., καθώς και τυχόν χρηματοοικονομικά έξοδα (τόκοι δανείων για την απόκτηση των συμμετοχών) κ.λπ. δεν εκπίπτουν στο σύνολό τους (πολ. 1039/2015). Εδώ όμως να σημειώσουμε ότι με τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 4935/2022 δίνεται η δυνατότητα έκπτωσης των δαπανών αυτών υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις, πλην όμως προκύπτουν ζητήματα εφαρμογής της εν λόγω διάταξης, καθώς μέχρι σήμερα δεν έχει ερμηνευθεί από τη φορολογική διοίκηση.
*Ο κ. Σταύρος Πετριδίσογλου είναι ορκωτός ελεγκτής λογιστής και Partner του φορολογικού τμήματος της Accounting Solutions A.E. (www.accountingsolutions.gr).
