Toυ Χρήστου Κόδου – Tax Consultant της Grant Thornton
Ι. Εννοιολογικές αποσαφηνίσεις
Η οικονομική διπλή φορολόγηση προκύπτει στις περιπτώσεις κατά
τις οποίες το ίδιο εισόδημα φορολογείται δύο φορές σε δύο
διαφορετικούς φορολογούμενους. Ως προς τα μερίσματα, είναι δυνατόν
να προκύψει οικονομική διπλή φορολόγηση όταν τα εταιρικά κέρδη
υπόκεινται σε εταιρικό φόρο και στη συνέχεια ο μέτοχος υπόκειται σε
φόρο εισοδήματος επί των διανεμόμενων κερδών – μερισμάτων.
Τα κύρια συστήματα φορολόγησης μερισμάτων που εφαρμόζονται είναι
τα εξής:
Κλασσικό Σύστημα: Το κλασσικό σύστημα αντιμετωπίζει την εταιρία
ως νομική προσωπικότητα πλήρως διακριτή από τους φορείς της. Κατά
συνέπεια τα κέρδη των εταιριών υπόκεινται σε φορολόγηση στο επίπεδο
της επιχείρησης και το διανεμόμενο κέρδος, δηλαδή το μέρισμα,
φορολογείται και σε επίπεδο μετόχου ως τμήμα του συνολικού του
εισοδήματος, με τον εκάστοτε ισχύων συντελεστή φόρου εισοδήματος.
Το κλασσικό σύστημα συνεπάγεται πλήρη οικονομική διπλή
φορολόγηση.
Σύστημα διαφορισμού εισοδημάτων: Τα κέρδη της επιχείρησης
υπόκεινται σε εταιρικό φόρο, πλην όμως τα μερίσματα που λαμβάνονται
από φυσικά πρόσωπα φορολογούνται ως χωριστή κατηγορία
εισοδήματος.
Σύστημα καταλογισμού φόρου: Ο φόρος επί των εταιρικών κερδών
αποτελεί προπληρωμή για το φόρο εισοδήματος επί των μερισμάτων των
μετόχων. Βάσει του εν λόγω συστήματος, τόσο η επιχείρηση όσο και οι
μέτοχοι φορολογούνται χωριστά. Ωστόσο σε επίπεδο μετόχου, το
μέρισμα αυξάνεται αρχικά με τον καταβληθέντα εταιρικό φόρο και στη
συνέχεια καταλογίζεται μέρος ή το σύνολο του ποσού αυτού έναντι του
φόρου εισοδήματος επί των μερισμάτων.
Σύστημα απαλλαγής: Το εισόδημα από μερίσματα απαλλάσσεται από
την φορολογία εισοδήματος στο όνομα του μετόχου.
IΙ. Μερίσματα ημεδαπής
Στην Ελλάδα ακολουθείται το σύστημα της απαλλαγής εφόσον ο
λήπτης των μερισμάτων είναι φυσικό πρόσωπο, ήτοι προκειμένου να
αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση του ίδιου εισοδήματος έχει επιλεχθεί
η διανομή των κερδών των Ανωνύμων Εταιριών να πραγματοποιείται μετά
την αφαίρεση του φόρου. Γεγονός το οποίο σημαίνει ότι όταν ο
μέτοχος λαμβάνει μερίσματα το εν λόγω εισόδημα έχει ήδη
φορολογηθεί.
Νομικά πρόσωπα
Ειδικότερα, όσον αφορά στα νομικά πρόσωπα που λαμβάνουν
μερίσματα από την ημεδαπή, σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογίας
Εισοδήματος Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι όταν μεταξύ των εισοδημάτων των
νομικών προσώπων συμπεριλαμβάνονται και μερίσματα ή κέρδη από
συμμετοχή σε άλλες εταιρίες, των οποίων τα κέρδη έχουν φορολογηθεί,
τα εισοδήματα αυτά αφαιρούνται από τα συνολικά καθαρά κέρδη,
προκειμένου να υπολογιστούν τα φορολογητέα κέρδη του νομικού
προσώπου.
Φυσικά πρόσωπα
Αντίστοιχη ρύθμιση στον Κ.Φ.Ε. υφίσταται και για τα φυσικά
πρόσωπα, καθώς ορίζεται ότι στα διανεμόμενα κέρδη των ημεδαπών
ανώνυμων εταιριών, με τη μορφή μερισμάτων και προμερισμάτων ουδεμία
παρακράτηση φόρου ενεργείται, ως φορολογούμενα τα εισοδήματα αυτά
στο όνομα του νομικού προσώπου.
IIΙ. Μερίσματα αλλοδαπής
Το ζήτημα της διασυνοριακής διανομής μερισμάτων είναι
περισσότερο σύνθετο καθόσον εμπλέκονται τουλάχιστον δύο εθνικές
φορολογικές έννομες τάξεις με αποτέλεσμα αφενός να προκύπτουν
συγκρούσεις φορολογικής δικαιοδοσίας και αφετέρου ο μέτοχος να
υφίσταται διπλή φορολόγηση. Σε κοινοτικό επίπεδο προκειμένου να
αντιμετωπιστεί το πρόβλημα της διπλής φορολογίας και της
διακριτικής μεταχείρισης βάσει της ιθαγένειας, ήδη από την δεκαετία
του ’90 έχει ξεκινήσει προσπάθεια άρσης των εμποδίων που τίθενται
στον επαναπατρισμό των κερδών. Ο επαναπατρισμός των κερδών αφορά
τόσο τις εταιρείες που ασκούν διασυνοριακές δραστηριότητες όσο και
τα φυσικά πρόσωπα που εισπράττουν μερίσματα προερχόμενα από άλλο
κράτος μέλος.
Νομικά πρόσωπα
Σε κοινοτικό επίπεδο με την Οδηγία 90/435/ΕΟΚ (Οδηγία
Μητρικών-Θυγατρικών), η οποία ενσωματώθηκε στην εθνική έννομη μας
τάξη με το Ν.2578/1998, επιδιώκεται η κατάργηση της διπλής
φορολογίας κατά τη διανομή κερδών από θυγατρικές εταιρίες ενός
κράτους μέλους στις μητρικές εταιρίες που εδρεύουν σε άλλο κράτος
μέλος. Συγκεκριμένα ορίζεται ότι όταν η μητρική εταιρία λαμβάνει
διανεμηθέντα κέρδη το κράτος μέλος της μητρικής οφείλει είτε να μην
φορολογήσει τα κέρδη, είτε εφόσον τα φορολογήσει να εκπέσει από το
ποσό του φόρου το φόρο που παρακρατήθηκε στο κράτος μέλος της
θυγατρικής. Περαιτέρω ο Ν. 2578/1998, τροποποιήθηκε με τους Ν.
2873/2000 και Ν. 3453/2006, προκειμένου να οριστεί η δυνατότητα
έκπτωσης από τον ελληνικό φόρο του φόρου που βάρυνε τη θυγατρική
θυγατρικής εταιρίας, ‘εγγονή εταιρία’, εφόσον είναι εγκατεστημένη
στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Σύμφωνα με το ελληνικό φορολογικό δίκαιο
πρέπει να πληρούνται σωρευτικά δύο προϋποθέσεις η μητρική εταιρία
να συμμετέχει με ποσοστό τουλάχιστον 15% στο κεφάλαιο της
θυγατρικής από 1/1/2007 (10% από 1/1/2009 και μετά) και η εν λόγω
συμμετοχή να διατηρείται επί τουλάχιστον δύο τουλάχιστον συνεχή
έτη.
Σε διεθνές επίπεδο το ζήτημα επιδιώκεται να αντιμετωπιστεί μέσω
των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, έως σήμερα η Ελλάδα έχει
υπογράψει 44 διμερείς συμβάσεις. Περαιτέρω, ελλείψει σύμβασης,
εφαρμόζεται ο Κ.Φ.Ε., σύμφωνα με τον οποίο, ορίζεται ότι από το
συνολικό ποσό του φόρου εκπίπτει: «ο φόρος που αποδεδειγμένα
καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτήν και
υπόκειται σε φορολογία. Ειδικά, για μερίσματα που εισπράττει
ημεδαπή μητρική εταιρεία από αλλοδαπή θυγατρική εταιρεία, εκπίπτει
το άθροισμα των ποσών του φόρου που τυχόν καταβλήθηκε ως φόρος
εισοδήματος νομικού προσώπου, καθώς και του φόρου που παρακρατήθηκε
ως φόρος επί του μερίσματος, τόσο στο επίπεδο της θυγατρικής όσο
και στο επίπεδο οποιασδήποτε άλλης θυγατρικής χαμηλότερου επιπέδου
του ίδιου ή άλλου κράτους με αυτήν, κατά το μέρος το οποίο αναλογεί
στα πιο πάνω μερίσματα που εισπράττει η ημεδαπή μητρική
εταιρεία».
Φυσικά πρόσωπα
Σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο από το ποσό του φόρου που αναλογεί
στο συνολικό καθαρό εισόδημα εκπίπτει ο φόρος που αποδεδειγμένα
καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτήν
μέχρι όμως του ποσού του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό
στην Ελλάδα. Περαιτέρω σε διεθνές επίπεδο τα άρθρα 23A και 23B της
Προτύπου Φορολογικής Σύμβασης του ΟΟΣΑ αφορούν σε μεθόδους
κατάργησης της διπλής φορολόγησης διανεμόμενων κερδών και
μερισμάτων. Το συνδυασμένο αποτέλεσμα των άρθρων 10, 23A και 23B
της Σύμβασης του ΟΟΣΑ είναι ότι, στην περίπτωση φυσικών προσώπων,
το κράτος κατοικίας του μετόχου επιτρέπεται να φορολογεί μερίσματα
που προκύπτουν σε άλλο κράτος. Ωστόσο, πρέπει να εκπέσει από το
φόρο που θα επιβάλει στα μερίσματα αυτά το φόρο που έχει εισπραχθεί
από το κράτος στο οποίο προκύπτουν τα μερίσματα.
