περιορισμένης ευθύνης
τoυ Χρήστου Κόδου – Tax Consultant της Grant Thornton
Εισαγωγικά
Ένα ζήτημα το οποίο διαχρονικά απασχολεί τον επιχειρηματικό
κόσμο είναι η εταιρική μορφή (ατομική επιχείρηση, προσωπική
εταιρία, Ε.Π.Ε., Α.Ε., κοινοπραξία κλπ) που θα επιλεχθεί
προκειμένου να ασκηθεί η οικονομική δραστηριότητα. Σε ορισμένες
περιπτώσεις, είτε λόγω μεταβολών στις συνθήκες της αγοράς είτε λόγω
αλλαγών στο ευρύτερο κανονιστικό/νομοθετικό πλαίσιο, ενώ αρχικά
έχει επιλεχθεί ένας συγκεκριμένος εταιρικός τύπος στη συνέχεια
κρίνεται επωφελές η μετατροπή σε κάποιον άλλο. Παρά το γεγονός ότι
οι λόγοι που ωθούν μια επιχείρηση σε αλλαγή του εταιρικού μανδύα
ποικίλουν και εξαρτώνται από το κλάδο δραστηριοποίησης της εκάστοτε
επιχείρησης, στην πλειοψηφία των περιπτώσεων καθοριστικό παράγοντα
αποτελούν οι φορολογικές επιπτώσεις (συντελεστής φορολογίας
εισοδήματος, διανομή κερδών κλπ).
Γενικές διατάξεις για την αλλαγή του εταιρικού μανδύα
Καταρχήν, σημειώνεται ότι όπως επανειλημμένως έχει γίνει δεκτό
τόσο από τη δικαστηριακή όσο και τη διοικητική νομολογία, η
μετατροπή μιας μορφής εταιρείας σε άλλη, στις περιπτώσεις που αυτό
προβλέπεται από το εταιρικό δίκαιο, δεν επιφέρει την κατάλυση του
νομικού προσώπου και ίδρυση νέου αλλά απλή μεταβολή του νομικού
τύπου της υφιστάμενης επιχείρησης, χωρίς να μεσολαβήσει λύση και
εκκαθάριση αυτής και χωρίς ανάγκη μεταβίβασης των εταιρικών
αντικειμένων και χρεών στην εταιρία με τη νέα της μορφή. (βλ.
μεταξύ άλλων ΣτΕ 2647/1978, ΣτΕ 4221/1986, ΣτΕ 341/1987, ΥπΟικ
1035603/238/Β0013/ΠΟΛ.1122/1993, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 131/1993
ΓνωμΝΣΚ, ΥπΟικ 1048879/10658/Β0012/ΠΟΛ.1255/8.9.2000). Πρόκειται
για τις περιπτώσεις των «γνήσιων» ή «κατά κυριολεξία»
μετατροπών.
Εν προκειμένω, η μετατροπή Α.Ε. σε Ε.Π.Ε. προβλέπεται από τις
διατάξεις του άρθρου 66 του Κ.Ν. 2190/1920, σε συνδυασμό με το
άρθρο 51 του Ν. 3190/1955. Ειδικότερα, απαιτείται η λήψη σχετικής
απόφασης της Γενικής Συνέλευσης των μετόχων, αφού προηγηθεί η
εκτίμηση του ενεργητικού και παθητικού της Α.Ε. από την επιτροπή
του άρθρου 9 του Κ.Ν. 2190/1920 (όπως ισχύει, δηλαδή είτε από δύο
υπαλλήλους του Υπουργείου Ανάπτυξης, είτε δύο ορκωτούς ελεγκτές
κατά περίπτωση και ένα εμπειρογνώμονα του αρμόδιου επιμελητηρίου).
Περαιτέρω η απόφαση της Γ.Σ. πρέπει να περιβληθεί τον τύπο
συμβολαιογραφικού εγγράφου και να περιλαμβάνει τους όρους του
καταστατικού της Ε.Π.Ε. Σημειώνεται ότι το ελάχιστο εταιρικό
κεφάλαιο της Ε.Π.Ε. που θα προέλθει από την μετατροπή της Α.Ε. δεν
δύναται να είναι κατώτερο των τεσσάρων χιλιάδων πεντακοσίων ευρώ
(4.500 Ä), ολοσχερώς καταβεβλημένο κατά την κατάρτιση της εταιρικής
σύμβασης (άρθρο 4§1 του Ν. 3190/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το
άρθρο 16§2α του Ν.3661/2008). Προκειμένου να ολοκληρωθεί η
μετατροπή, ακολουθούν οι διατυπώσεις δημοσιότητας (άρθρο 8 του Ν.
3190/1955) και στο εξής η Α.Ε. λειτουργεί με την μορφή Ε.Π.Ε. Πριν
από την ολοκλήρωση των διατυπώσεων δημοσιότητας, η μετατροπή δεν
παράγει κανένα αποτέλεσμα. Μετά την επέλευση της μετατροπής οι
εκκρεμείς δίκες συνεχίζονται χωρίς να επέρχεται διακοπή τους.
Στο σημείο αυτό κρίνεται σκόπιμο να σημειωθεί ότι η Διεύθυνση
Φορολογίας Εισοδήματος του Υπουργείου Οικονομίας & Οικονομικών,
με βάση την υπ’ αριθμό 339 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών,
αποδέχθηκε ότι με την εφαρμογή των γενικών διατάξεων είναι εφικτή η
μετατροπή Α.Ε. σε Μονοπρόσωπη Ε.Π.Ε.
Φορολογικές επιπτώσεις
Κρίνεται σκόπιμο να τονισθεί ότι η μετατροπή Α.Ε. σε Ε.Π.Ε. δεν
επιτρέπεται να πραγματοποιηθεί με χρήση των ευεργετικών
φοροαπαλλαγών των διατάξεων του Ν. 2166/1993 ή του Ν.Δ. 1297/1972.
Ο λόγος είναι ότι οι διατάξεις των δύο αυτών νομοθετημάτων
αποσκοπούν την ενίσχυση της ιδιωτικής πρωτοβουλίας για τη
δημιουργία στη χώρα μας μεγαλύτερων οικονομικών μονάδων και ως εκ
τούτου δεν εφαρμόζονται σε περίπτωση μετατροπής σε χαμηλότερη
νομική μορφή. Επομένως, η μετατροπή Α.Ε. σε Ε.Π.Ε. είναι δυνατή
μόνο με βάση τις γενικές διατάξεις που αναλύονται παραπάνω.
Περαιτέρω, η διοίκηση του Υπουργείου Οικονομίας &
Οικονομικών έχει δεχθεί (Έγγραφο 1001193/10016/Β0012/13.05.1999)
ότι κατά την μετατροπή Α.Ε. σε Ε.Π.Ε. δεν υπάρχει υποχρέωση για
σύνταξη απογραφής και ισολογισμού κατά το χρόνο της μετατροπής,
αλλά υποβάλλεται μια δήλωση φορολογίας εισοδήματος για ολόκληρη τη
διαχειριστική περίοδο εντός της οποίας έλαβε χώρα η μετατροπή. Με
την υποβολή της δήλωσης αυτής δηλώνονται τα εισοδήματα ολόκληρης
της χρήσης, στα οποία περιλαμβάνονται και αυτά τα οποία αποκτήθηκαν
κατά το διάστημα που η εταιρία λειτουργούσε με τη μορφή της Α.Ε. Με
βάση το ανωτέρω σκεπτικό τεκμαίρεται ότι, αν και δεν υφίσταται
κάποιο έγγραφο του Υπουργείου που να αναφέρεται ρητά, σε περίπτωση
που η Α.Ε. είχε φορολογικές ζημιές μεταφερόμενες για συμψηφισμό σε
επόμενες χρήσεις, η προερχόμενη από την μετατροπή Ε.Π.Ε. διατηρεί
το δικαίωμα μελλοντικού συμψηφισμού.
Επιπλέον, περί γενικότερων φορολογικών ζητημάτων έχουν κατά
καιρούς γίνει δεκτά τα ακόλουθα:
α) Η υπεραξία που προκύπτει κατά τη μετατροπή, λόγω της
εκτίμησης των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων υπόκειται σε
φορολογία με τις γενικές διατάξεις (σήμερα 25%), με βάση το άρθρο
28 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (βλ. μεταξύ άλλων
1056093/10768/Β0012/ΠΟΛ.1086/15.06.06, έγγραφό υπ’ αρ. πρωτ.
1001193/10016/Β0012/13.05.1999).
β) Η προερχόμενη από την μετατροπή Ε.Π.Ε. εξακολουθεί να
υπολογίζει φορολογικές αποσβέσεις επί της αρχικής αξίας κτήσης των
εισφερθέντων παγίων και όχι επί της αξίας που προσδιόρισε η
επιτροπή του άρθρου 9 (ΣτΕ 2197/1991, 734/1990).
γ) Υποβάλλεται μια οριστική δήλωση Φόρου Μισθωτών Υπηρεσιών και
χορηγείται μια βεβαίωση αποδοχών στους δικαιούχους για όλο το
ημερολογιακό έτος, καθόσον με την μετατροπή δεν δημιουργείται νέο
νομικό πρόσωπο.
δ) Δεν θεωρείται κτήση η εισφορά ακινήτων από τη μετατρεπόμενη
στη νέα εταιρία, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές δεν ιδρύεται νέο
νομικό πρόσωπο αλλά απλώς μεταβάλλεται ο νομικός τύπος της
εταιρίας, χωρίς να γίνεται μεταβίβαση περιουσίας. Ειδικότερα, στην
περίπτωση της κατά κυριολεξία μετατροπής μιας μορφής εμπορικής
εταιρείας σε άλλη με τις διατάξεις του εταιρικού δικαίου (γνήσιες
μετατροπές), όπως στην προκειμένη περίπτωση της μετατροπής Α.Ε. σε
Ε.Π.Ε., εφόσον δεν μεσολαβεί λύση και εκκαθάριση αλλά η διαδοχή των
εταιρικών αντικειμένων, μεταξύ των οποίων υπάρχουν και ακίνητα που
ανήκουν κατά κυριότητα στη μετατρεπόμενη εταιρία κατά το χρόνο της
μετατροπής, δεν συνιστά μεταβίβαση κατά την έννοια του άρθρου 1 του
Α.Ν. 1521/1950 και επομένως δεν οφείλεται Φόρος Μεταβίβασης
Ακινήτων. Επίσης, αναφορικά με το Φόρο Αυτομάτου Υπερτιμήματος και
το Τέλος Συναλλαγής Ακινήτων κατ’ αντιστοιχία ισχύει η ανωτέρω
απαλλαγή (Αρ. Πρωτ. 1100818/506/Β0013/29.10.2008).
ε) Η προερχόμενη από τη μετατροπή εταιρία έχει όλα τα δικαιώματα
και τις υποχρεώσεις του Κ.Β.Σ. που είχε η επιχείρηση που
μετασχηματίσθηκε. Για παράδειγμα εάν η Α.Ε. είχε υποχρέωση τήρησης
βιβλίου αποθήκης και η Ε.Π.Ε. που προήλθε από μετατροπή επίσης έχει
υποχρέωση να τηρήσει αμέσως βιβλίο αποθήκης. (άρθρο 4§9 του Κ.Β.Σ. –
Π.Δ. 186/1992).
στ) Εάν η Α.Ε. είχε σχηματίσει προ του μετασχηματισμού
αφορολόγητα αποθεματικά ή κρατήσεις με βάση αναπτυξιακούς νόμους,
εφόσον τα αποθεματικά ή οι κρατήσεις αυτές μεταφερθούν και
εμφανισθούν αυτούσια σε ειδικούς λογαριασμούς της προκύπτουσας
E.Π.Ε., δεν υπόκεινται σε φορολογία
(1048879/10658/B0012/ΠOΛ.1255/08.09.2000).
